Artigo: Laudelino Jochem aborda IBS e CBS nas operações comerciais

"1. Introdução

A implementação do IBS e da CBS, especialmente sob a lógica do split payment, impõe à contabilidade brasileira uma revisão profunda de conceitos que por décadas pareceram estabilizados. É preciso apontar que a insegurança atual não decorre apenas da novidade legislativa, mas da tentativa de aplicar, automaticamente, raciocínios do antigo modelo de tributação, ao novo modelo de tributação. A dúvida central não é apenas operacional. Ela é, antes de tudo, conceitual: o IBS e a CBS, na forma como serão liquidados (recolhidos aos cofres públicos), transita ou não pelo balanço patrimonial e pelo resultado da entidade? Se não transitam, ainda faz sentido reconhecê-los como ativos, passivos, receitas ou despesas?

A NBC TG Estrutura Conceitual oferece o ponto de partida adequado para essa reflexão. Seu objetivo é fornecer conceitos para o relatório financeiro, especialmente sobre ativos, passivos, receitas, despesas, reconhecimento, desreconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação. A referida norma contábil também esclarece que o relatório financeiro útil deve refletir os recursos econômicos da entidade, as reivindicações contra a entidade e as mudanças nesses elementos ao longo do tempo.

Nesse contexto, a questão essencial é simples de formular, embora difícil de responder: quando o IBS/CBS integra o fenômeno patrimonial da empresa e quando ele é apenas um valor economicamente externo e contabilmente estranho ao patrimônio da entidade?

2. O ponto de ruptura: do imposto embutido ao imposto segregado

No modelo clássico de tributação, a empresa figurava como arrecadadora indireta do tributo. O preço era recebido integralmente, o imposto ingressava no “caixa” e, só depois, surgia a obrigação de repasse ao Estado. Nesse ambiente, embora o tributo não fosse uma receita em substância econômica, havia uma justificativa patrimonial para reconhecer um passivo tributário: do recurso econômico-financeiro que havia ingressado na entidade, parte dele não lhe pertencia. O trânsito econômico pela empresa era real.

O split payment altera radicalmente essa lógica: o imposto deixa de ser recebido pela empresa e passa a ser direcionado, desde a origem, ao Estado. Se o valor do IBS/CBS não entra no “caixa” da entidade, não fica sob seu controle e não produz benefício econômico futuro, então o simples hábito de registrar “IBS/CBS a recolher” passa a exigir nova justificativa conceitual. O centro do problema está exatamente aí: o tratamento contábil não pode ser herdado mecanicamente do sistema anterior se os fatos econômicos mudaram.

3. A lente correta: o que é ativo, passivo, receita e despesa?

A NBC TG Estrutura Conceitual define:

Ativo como “recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de eventos passados”;
Passivo como “obrigação presente da entidade de transferir recurso econômico como resultado de eventos passados”;
Receita como aumento de ativo ou redução de passivo que eleva o patrimônio líquido, exceto contribuições dos sócios;
Despesa como redução de ativo ou aumento de passivo que reduz o patrimônio líquido, exceto distribuições aos sócios.

Essas definições deslocam o debate para quatro perguntas objetivas:

Há controle da entidade sobre o valor do IBS/CBS?
Há obrigação presente da entidade de transferir recursos ao Estado?
Há aumento patrimonial próprio da entidade?
Há sacrifício patrimonial próprio da entidade?

A esta altura da reflexão, parece óbvio que se a resposta for negativa, não há base conceitual para reconhecimento.

A NBC TG Estrutura Conceitual também é inequívoca ao afirmar que somente itens que atendem à definição de ativo, passivo, patrimônio líquido, receita ou despesa devem ser reconhecidos, por outro lado a confrontação entre receitas e despesas não autoriza o reconhecimento de itens que não atendam às definições dos elementos patrimoniais.

4. O IBS/CBS sobre vendas: por que a primeira pergunta é patrimonial, e não fiscal

A forma mais prudente de examinar o IBS/CBS incidente sobre vendas é separar três planos:
4.1. Plano jurídico-tributário - Aqui se pergunta quem é o contribuinte, quem recolhe, quem responde e qual é a mecânica legal de arrecadação.
4.2. Plano econômico - Aqui se pergunta quem suporta economicamente o encargo e se o valor do imposto compõe ou não o preço economicamente apropriado pela empresa.
4.3. Plano contábil - Aqui se pergunta se o valor integra o patrimônio da entidade, ainda que por breve tempo.

A contabilidade não se satisfaz com o simples rótulo fiscal. O fato de existir um tributo incidente sobre a operação não basta, por si só, para criar um passivo contábil. É preciso que haja uma obrigação presente da entidade de transferir recurso econômico. Da mesma forma, o fato de a nota fiscal evidenciar IBS/CBS não basta para gerar ativo ou despesa: é necessário haver controle, benefício econômico, ou sacrifício patrimonial da entidade.

5. Quando o IBS/CBS não deve ser reconhecido como passivo sobre a venda?

Quando, na operação comercial, o mecanismo de split payment funcionar de modo que o valor do imposto seja segregado na origem e não ingresse no caixa da empresa, a tendência conceitualmente mais robusta é concluir que não nasce um passivo contábil da vendedora em relação à parcela do IBS/CBS que nunca integrou seus recursos econômicos.

Isso porque:

Não houve ingresso de recurso econômico controlado pela entidade;
Não houve apropriação patrimonial temporária do imposto;
Não há, sob a ótica contábil, uma obrigação de “repassar” algo que a empresa jamais recebeu;
Reconhecer o passivo faria a contabilidade representar como obrigação própria de um fluxo financeiro que ocorreu fora da esfera patrimonial da entidade.

Esse raciocínio é compatível com a definição de passivo e com a exigência de representação fidedigna. A Estrutura adverte que a informação útil deve refletir a essência econômica do fenômeno, e não apenas sua forma legal ou documental. Reconhecer “IBS/CBS a pagar” sem que haja efetiva obrigação patrimonial da entidade pode comprometer a neutralidade e a fidedignidade da informação.

6. Quando o IBS/CBS não deve ser reconhecido como ativo sobre a venda?

A tentativa de reconhecer “IBS/CBS retido” como ativo da empresa vendedora, está em desacordo com a definição de ativo que exige o controle presente e potencial de produzir benefícios econômicos. Se a parcela do tributo foi direcionada automaticamente ao Estado, a entidade não controla esse valor, não pode direcionar seu uso e não extrai dele benefício econômico futuro. Logo, o valor não atende ao conceito de ativo.

Isso significa que a conta “imposto retido” só faria sentido se refletisse, de fato, um direito da entidade — por exemplo, um crédito recuperável, compensável ou reembolsável. Sem esse direito, o reconhecimento de ativo seria mera simetria formal sem conteúdo econômico.

7. Receita bruta ou receita líquida? A discussão essencial

A NBC TG Estrutura Conceitual define receita como aumento de ativos ou redução de passivos que eleve o patrimônio líquido. Assim, do ponto de vista conceitual, a receita da empresa deve corresponder àquilo que efetivamente representa ingresso patrimonial próprio. Se a empresa vende um produto por R$ 100 e o IBS/CBS de R$ 26 é pago diretamente ao Estado, a pergunta correta é: a entidade aumentou seu patrimônio em R$ 126 ou em R$ 100? Se ela apenas controla e recebe R$ 100, a resposta conceitualmente mais consistente é que sua receita corresponde ao valor da contraprestação que lhe pertence. O imposto, nessa hipótese, não é nem receita nem dedução de receita: é simplesmente uma parcela externa ao patrimônio da entidade.

Aqui reside um ponto importante: a contabilidade não precisa “fazer caber” o IBS/CBS na demonstração do resultado se ele não gerou aumento ou redução patrimonial da entidade. O relatório financeiro deve refletir o desempenho econômico da entidade, e não transformar a empresa em espelho contábil de fluxos que não lhe pertencem.

8. O equívoco dos lançamentos que simulam patrimônio inexistente

Cuidados que se fazem necessários ao analisar o tema objeto deste artigo, para evitar de:

Criar ativos inexistentes (“IBS/CBS retido”);
Criar passivos inexistentes (“IBS/CBS a pagar”);
Simular pagamentos fictícios, com baixa de algo que nunca ingressou no “caixa”.

Sob a ótica da NBC TG Estrutura Conceitual, o problema desses lançamentos é menos operacional e mais ontológico: eles fazem a contabilidade representar elementos patrimoniais sem correspondência com direitos, obrigações ou fluxos econômicos da entidade. O resultado pode ser grave:

Inflar artificialmente ativos e passivos;
Distorcer indicadores de liquidez e endividamento;
Comprometer a comparabilidade entre empresas;
Gerar demonstrações contábeis formalmente organizadas, mas conceitualmente infiéis ao fenômeno econômico.

9. Quando o IBS/CBS pode ser despesa?

A resposta não é 'nunca'. O ponto crucial é distinguir o IBS/CBS sobre vendas do IBS/CBS não recuperável sobre aquisições.

9.1. IBS/CBS sobre a venda

Se o imposto é devido na operação de saída, mas liquidado diretamente fora do patrimônio da empresa, ele não representa, em princípio, despesa da vendedora. Não há redução de ativo nem aumento de passivo próprio. A empresa vende mercadoria e o Estado arrecada o imposto. Logo, não se deve reconhecer despesa tributária sobre a parcela que não onerou patrimonialmente a entidade.

9.2. IBS/CBS sobre compras

Aqui o raciocínio muda. Se a empresa adquire bens ou serviços e o IBS/CBS da entrada:
For recuperável/compensável, ele tende a se qualificar como ativo, pois representa direito com potencial de produzir benefício econômico futuro;
For não recuperável, ele integra o custo do ativo adquirido ou a despesa do período, conforme a natureza do item consumido ou estocado.

Esse ponto decorre diretamente da definição de ativo: se o crédito fiscal pode ser utilizado para reduzir saídas futuras ou gerar recuperação econômica, há direito controlado pela entidade e, portanto, ativo. Se não houver recuperabilidade, o tributo passa a compor o sacrifício econômico da aquisição.

10. O lado comprador: o IBS/CBS pode ser ativo?

Sim, quando houver direito recuperável.

Essa talvez seja a distinção mais importante para evitar simplificações. Não é porque o IBS/CBS não gera ativo no lado da venda sob split payment que ele jamais gera ativo. A resposta depende da posição da entidade na operação.

Se, para o adquirente, o IBS/CBS pago na compra gera direito de crédito aproveitável em operações futuras, então esse valor possui:

Origem em evento passado (a compra);
Potencial de benefício econômico futuro (redução de saídas ou compensação);
Controle pela entidade (direito exercível pelo contribuinte).

Nessa hipótese, o crédito de IBS/CBS atende ao conceito de ativo. Sua mensuração e apresentação dependerão do regime operacional e da confiabilidade da apuração, mas a natureza conceitual é de ativo, não de despesa.

11. O reconhecimento exige mais do que definição: relevância e representação fidedigna

Para a NBC TG Estrutura Conceitual não basta à mera aderência formal ao conceito. Ela exige também que o reconhecimento produza informação útil, isto é, relevante e fidedigna.

Esse ponto é decisivo para a contabilização do IBS/CBS. Mesmo que, em certas arquiteturas operacionais, se pudesse defender algum tipo de passivo ou ativo técnico, ainda seria necessário perguntar:

Essa conta representa fielmente o fenômeno econômico?
Melhora ou piora a compreensão do usuário?
Acrescenta informação relevante ou apenas reproduz ruído operacional?
Traduz controle e obrigação reais ou apenas replicação mecânica da nota fiscal?

Se o reconhecimento gera demonstrações menos compreensíveis e menos fiéis, o simples fato de ser operacionalmente conveniente não basta para justificá-lo.

12. Split payment integral, parcial e híbrido: a resposta não precisa ser única para todas as situações

Uma conclusão madura não deve cair em novo dogmatismo. A melhor leitura conceitual é que o tratamento contábil do IBS/CBS dependerá da arquitetura concreta do fluxo econômico.

Cenário A: split payment integral, com segregação na origem - O imposto não ingressa no “caixa” da empresa. Tendência: não reconhecer ativo nem passivo na venda e reconhecer como receita apenas o valor próprio da mercadoria/serviço.

Cenário B: split payment parcial ou diferido - Se parte do valor do imposto transitar temporariamente pelo “caixa” da empresa antes de ser transferida, pode surgir um passivo tributário, porque a entidade controlou recurso que não lhe pertence. Nesse caso, o fato econômico volta a se aproximar do modelo clássico de tributo arrecadado e repassado.

Cenário C: créditos de IBS/CBS sobre aquisições - Se recuperáveis, tendem a ser ativos. Se não recuperáveis, integram custo ou despesa. Ou seja, a resposta correta talvez não seja uma só para todo o sistema, mas um mapa conceitual baseado em controle, obrigação presente, benefício econômico futuro e substância patrimonial do fluxo.

13. A importância do controle extracontábil e das contas de controle

Em certas situações, o valor do IBS/CBS deveria ser acompanhado em controle extracontábil ou em contas de controle, e não em contas patrimoniais. Essa proposta é conceitualmente defensável quando o valor precisa ser monitorado operacionalmente, mas não satisfaz a definição de ativo ou passivo.

Isso é particularmente relevante para as conciliações fiscais, a auditoria e a governança. Nem tudo que precisa ser controlado precisa ser reconhecido no balanço. O reconhecimento patrimonial e o controle gerencial não são sinônimos. A contabilidade deve distinguir com rigor:

O que pertence ao patrimônio;
O que precisa apenas ser monitorado;
O que deve ser divulgado em notas, mas não reconhecido.

14. Receita, despesa e a tentação da simetria artificial

Há forte tendência prática a construir lançamentos simétricos: se existe tributo na nota, cria-se um passivo. Se o passivo não é pago pela empresa, cria-se um ativo de retenção. Depois faz-se a baixa entre ambos. Essa simetria é sedutora, mas pode ser conceitualmente equivocada.

A NBC TG Estrutura Conceitual é clara ao afirmar que o reconhecimento simultâneo de receitas e despesas decorre de mudanças reais em ativos e passivos. Ela não autoriza a criação de elementos patrimoniais apenas para sustentar mecânicas de confrontação.

A lição profunda aqui é a seguinte: a contabilidade não deve fabricar patrimônio para resolver um problema de escrituração. Primeiro se identifica o fenômeno econômico, só depois se faz a classificação contábil!

15. Prudência, neutralidade e transição normativa

A própria NBC TG Estrutura Conceitual reconhece que relatórios financeiros se baseiam em grande escala em estimativas, julgamentos e modelos, e que a evolução contábil exige tempo, interpretação e prudência. Ela também reforça que a neutralidade é apoiada pela prudência: não se deve superavaliar ativos e receitas, nem subavaliar passivos e despesas.

No contexto do IBS/CBS, isso recomenda um posicionamento técnico equilibrado:

evitar reconhecer ativos que não são controlados;

Evitar reconhecer passivos que não representam obrigações patrimoniais presentes;
Evitar excluir do balanço créditos efetivamente recuperáveis;
Evitar tratar como despesa da empresa aquilo que não onerou seu patrimônio.

A prudência aqui não é conservadorismo automático: é fidelidade conceitual sob incerteza normativa.

16. Conclusão

À luz da NBC TG Estrutura Conceitual, a contabilização do IBS e da CBS nas operações comerciais não deve ser resolvida por analogia apressada com o modelo anterior de tributação. O ponto central é verificar se o tributo, em cada situação, efetivamente integra os recursos econômicos ou as obrigações da entidade.

A conclusão conceitualmente mais robusta, para as hipóteses de split payment com segregação integral na origem, é a seguinte:

O IBS/CBS sobre vendas não deve ser reconhecido como ativo da empresa vendedora, porque não há controle nem benefício econômico futuro;
Tampouco deve ser reconhecido como passivo, se a entidade não recebeu o valor nem assumiu obrigação patrimonial de repasse;
A receita deve refletir apenas a contraprestação que efetivamente pertence à entidade;
Não há despesa tributária da vendedora quando o imposto não reduziu seus ativos nem aumentou seus passivos;
Por outro lado, o IBS/CBS sobre aquisições pode gerar ativo quando houver crédito recuperável, ou custo/despesa quando não houver recuperabilidade.

Em síntese, a pergunta correta não é 'como sempre fizemos com tributos?', mas sim: que recurso a entidade controla, que obrigação presente ela possui, que aumento patrimonial realmente ocorreu e que sacrifício econômico efetivamente suportou? É essa matriz conceitual — e não a mera tradição escritural — que deve orientar a contabilização do IBS/CBS".