RESUMO
A contabilidade de recursos humanos é a parte da Ciência Contábil que tem como preocupação central o ser humano, como agente principal de todas as modificações que ocorrem no contexto sócio-econômico das empresas.
A contabilidade de recursos humanos (CRH) desenvolveu-se de uma tradição de gerenciamento de pessoal conhecida como “escola de recursos humanos”, baseada na premissa de que pessoas são recursos organizacionais valiosos e, portanto, devem ser gerenciados como tais. Uma das funções principais da CRH é proporcionar ao gerenciamento de pessoal informações para facilitar todos os aspectos de tomadas de decisões sobre pessoal, incluindo contratação, desenvolvimento, alocação, manutenção, utilização, avaliação e recompensa aos recursos humanos.
A contabilidade de recursos humanos (CRH), envolve a contabilização de ativos humanos, com o objetivo de atender às necessidades gerenciais, assim como financeiras da empresa.
Portanto, a CRH é um instrumento que pode ajudar a melhorar a qualidade das informações, por ser uma ferramenta inovadora de gestão de empresa, podendo ser descrita como um processo para mensurar e relatar dados sobre recursos humanos, comunicando essas informações aos usuários interessados, seja através dos relatórios que as empresas obrigatoriamente publicam, ou através das informações destinadas ao mercado acionário, entidades classistas e aos seus empregados.
1 - INTRODUÇÃO
Os ativos intangíveis, como as qualificações dos funcionários, a tecnologia da informação e os incentivos à inovação, por exemplo, podem desempenhar papel preponderante na criação de valor para a empresa. Os sistemas tradicionais de mensuração, porém, não foram concebidos para ligar com a complexidade desses ativos, cujo valor é potencial, indireto e dependente do contexto.
Os ativos baseados no conhecimento devem ser avaliados com extrema cautela porque seu impacto sobre o destino de qualquer negócio é tremendo. Para Sveiby (2000, p. 66), muito mais que contribuir para a valorização total da empresa, o conhecimento é a base de sua estrutura interna e externa.
Para poder competir e enfrentar os desafios de um mercado cada vez mais exigente, as empresas têm que investir em recursos humanos. E este é um dos grandes problemas da Contabilidade, mensurar este goodwill, pois existe uma especulação quanto à supervalorização de empresas.
Valorizar o capital humano é fundamental para a competitividade empresarial, pois os recursos humanos são os principais responsáveis pelo desempenho das empresas e constituem vantagens competitivas em um mercado cada vez mais exigente.
Com a globalização e o avanço tecnológico, as empresas estão investindo em capital humano com o objetivo de ter retorno mais rápido. Porém, a contabilidade precisa de ajustes para atender aos usuários das informações nessa nova era que é a sociedade do conhecimento. Portanto, a Contabilidade não pode deixar de fornecer a esses usuários informações de natureza intelectual, ecológica, social e humana.
Neste artigo, se fará uma abordagem sobre a origem e evolução da contabilidade de recursos humanos, função da contabilidade estratégica de recursos humanos, o capital intelectual, indicadores para o capital humano, gerenciamento do capital intelectual, mensuração e contabilização do capital intelectual, sugestão do capital intelectual no balanço patrimonial e o valor agregado, Indicadores de Gestão de Excelência de Pessoas, Scorecard entre outros.
O objetivo deste artigo é mostrar que a contabilidade de recursos humanos (CRH), envolve a contabilização de ativos humanos, com o objetivo de atender às necessidades gerenciais, assim como financeiras da empresa.
Constata-se então que a contabilidade de recursos humanos é fundamental para o próximo passo lógico no desenvolvimento de conceitos e ferramentas que contribuem para o gerenciamento efetivo do ativo mais importante de uma empresa – seu pessoal.
2 - ORIGEM E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE RECURSOS HUMANOS
A contabilidade de recursos humanos (CRH) desenvolveu-se de uma tradição de gerenciamento de pessoal conhecida como “escola de recursos humanos”, baseada na premissa de que pessoas são recursos organizacionais valiosos e, portanto, devem ser gerenciados como tais.
RENSIS LIKERT afirmou que todos os aspectos das atividades de uma empresa são determinados pela competência, motivação e eficácia de seu quadro total de funcionários”.
FLAMHOLTZ afirma que desde 1960, nos Estados Unidos, um número crescente de pesquisas, experiências e teorias têm tentado desenvolver métodos de contabilidade para os ativos humanos de uma organização, e que essas pesquisas são o reconhecimento de que ativos humanos têm um papel mais importante na economia atual do que no passado.
Afirma também FLAMHOLTZ que nas antigas estruturas econômicas agrícolas e industriais, onde a extensão do capital humano era significativamente menor do que atualmente, as teorias e métodos contábeis não tratavam pessoas ou investimentos em pessoas como ativos (com exceção dos escravos, que eram vistos como propriedade).
Com a crescente importância do capital humano para a economia, para as empresas em particular, pesquisas têm sido efetuadas para desenvolver conceitos e métodos de contabilidade, para reconhecer os investimentos feitos pelas empresas em pessoas como ativos.
Um novo campo abriu-se para as ciências contábeis, conhecido como Contabilidade de Recursos Humanos (CRH), cuja importância levou a uma série de programas de pesquisas.
O programa de 1974, do Committee on Accounting, dos Estados Unidos, para avaliação de recursos humanos, era composto dos estágios:
1. Desenvolver uma teoria de valor de recursos humanos que explique a natureza do valor das pessoas para as organizações;
2. Desenvolver conceitos, modelos e técnicas para medir o valor de pessoas em termos monetários e não-monetários;
3. Testar a validade e confiabilidade empírica dos métodos de avaliação de recursos humanos;
4. Testar a viabilidade e operacionalizar métodos de avaliação de recursos humanos em organizações e determinar as condições sob as quais métodos diferentes são apropriados, e;
5. Estudar os efeitos da utilização da contabilidade de recursos humanos sobre as atividades e comportamento nas organizações reais.
Na contabilidade de recursos humanos (CRH) existem algumas notáveis experiências demonstrando que algumas empresas norte-americanas estão prontas para fazer experiências com esta forma de contabilidade.
Muito há para ser feito, envolvendo as empresas, preocupadas pelos empregados e o desejo de produzir informações relevantes sobre o valor de seus recursos humanos.
O professor BELKAOUI (1995) propõe “uma implantação cuidadosa e gradual da contabilidade de recursos humanos utilizando-se várias opções de reconhecimento e avaliação”.
Essas opções registram demonstrações financeiras suplementares, incluindo nos balanços o registro de ativos denominados “valor dos recursos humanos”, a demonstração de resultados do exercício incluiria “amortização do valor dos recursos humanos”, e a demonstração de origens e aplicações de recursos incluiria “investimentos em recursos humanos”. As notas explicativas descreveriam e justificariam os métodos de avaliação e identificação do valor gasto como investimento em recursos humanos.
2.1 - Contabilidade Estratégica de Recursos Humanos
A contabilidade de recursos humanos é a parte das Ciências Contábeis que tem como preocupação central o ser humano, como agente principal de todas as modificações que ocorrem no contexto sócio-econômico das empresas.
Ela pode aplicar técnicas de mensuração do custo e do valor de recursos humanos, considerando-as os agentes principais de todas as formas de produção de bens e riquezas, assim como de utilização de serviços. Concentra-se no fornecimento de informações sobre ativos humanos.
Outra definição abrangente de CRH é “o processo de identificar, medir e classificar informações sobre recursos humanos e comunicá-las aos usuários interessados”.
A definição acima implica em três objetivos acadêmicos principais que são:
1) Identificação do valor de recursos humanos;
2) Mensuração do custo e do valor das pessoas para as organizações e;
3) Investigação do impacto cognitivo e comportamental de tais informações;
Conclui-se que a CRH é um reordenamento das informações financeiras de forma a fornecer dados sobre recursos humanos que podem ser utilizados tanto pelo trabalho como pelo capital para resolver seus conflitos.
Em seu livro Personnel Manegement, Human Capital Theory & Human Resource Accounting (198l), FLAMHOLTZ e JOHN M. LACEY, afirmam que:
“existem duas áreas de conhecimento que podem fornecer esclarecimentos sobre problemas de gerenciamento de pessoal e que podem ser úteis no desenvolvimento de uma estrutura de trabalho. Uma, tirada do campo das ciências econômicas, diz respeito às implicações dos recursos direcionados à educação, treinamento e orientação dos indivíduos e outra da contabilidade que se preocupa com a medição dos investimentos em recursos humanos e com o valor econômico das pessoas em relação a uma organização”.
2.2 - Funções da Contabilidade de Recursos Humanos
A contabilidade de recursos humanos (CRH) tem duas funções úteis para o gerenciamento de pessoal:
a) Contabilidade de custo de recursos humanos, que se preocupa com a medição dos investimentos em recursos humanos, e ;
b) Contabilidade do valor dos recursos humanos, que se preocupa com o valor econômico das pessoas em relação a uma organização.
Resumindo, a CRH preocupa-se com a medição do capital humano, e trata da medição de seus custos e do seu valor.
Vimos que uma das funções principais da CRH é proporcionar ao gerenciamento de pessoal informações para facilitar todos os aspectos de tomadas de decisões sobre pessoal, incluindo contratação, desenvolvimento, alocação, manutenção, utilização, avaliação e recompensa aos recursos humanos.
A CRH mede os custos incorridos para recrutar, selecionar, contratar, treinar e desenvolver recursos humanos, além de incluir a mensuração do valor econômico das pessoas para as organizações.
Em suma, concluímos que a CRH envolve a contabilização de ativos humanos, com o objetivo de atender às necessidades gerenciais, assim como financeiras da empresa.
Constata-se então que a CRH é fundamental para o próximo passo lógico no desenvolvimento de conceitos e ferramentas que contribuem para o gerenciamento efetivo do ativo mais importante de uma empresa – seu pessoal.
2.3 - O Capital Intelectual e sua divulgação pela Contabilidade de Recursos Humanos
Um dos aspectos mais excitantes da CRH é que as pessoas estão descobrindo novas utilizações para esta tecnologia e novos conceitos estruturais de sua medição que virá, em futuro próximo, permitir o reconhecimento de que o capital intelectual é um ativo e que deve ser feita a sua contabilização, como ativo da empresa.
A CRH tem o potencial de uma profunda reconceitualização do gerenciamento de pessoas nas organizações, contribuindo para uma cultura organizacional na qual a crença de que as pessoas são recursos organizacionais valiosos seja manifestada em decisões e ações em vez de ser apenas confessada.
O aspecto tributário da avaliação do capital intelectual dentro das premissas da contabilidade de recursos humanos (CRH) pode levar a mudanças nas práticas contábeis e na elaboração de relatórios contábeis.
As informações contábeis são utilizadas para ajudar a criar uma imagem favorável das empresas, no entanto, deixam de registrar o valor de seu ativo mais importante, que é seu quadro de funcionários.
Autores da área contábil consideram os empregados como o mais importante ativo de uma empresa e entendem que o mais valioso dos capitais é aquele investido em treinamento de pessoal. A força de trabalho de uma empresa representa potencial de serviços futuros e conseqüentemente rendimentos futuros, caracterizando como um ativo da empresa.
A necessidade de se utilizar instrumentos e métodos, cada vez mais precisos, é o objetivo para contribuir para o desenvolvimento de um campo nivelado para a contabilidade de recursos humanos, de forma que através da mesma possa ser divulgado o valor do capital intelectual utilizado nas empresas.
A divulgação do valor do capital intelectual em relatórios contábeis apresenta duas dificuldades distintas:
O desconhecimento tanto dos métodos de mensuração do valor da força de trabalho e de criação de uma empresa, quanto dos meios de amortização dos investimentos da empresa em seus recursos humanos.
Os empregados são, definitivamente, o mais importante ativo de uma empresa e o mais valioso dos capitais é aquele investido em seres humanos.
A prática contábil atual é tratar todos os investimentos em recursos humanos como despesas, em vez de ativo, levando à conclusão de que os resultados das empresas são distorcidos em seus relatórios, por ignorarem o fato de que a força de trabalho como um todo está associado à empresa e pode ser considerada, em termos construtivos, como sendo possuída por ela.
Essa força de trabalho representa potencial de serviços futuros e consequentemente rendimentos futuros, fato que a caracteriza como ativo.
Entretanto, não podemos considerar as pessoas como ativo de uma organização mas sim os investimentos feitos nelas, pois se esses investimentos satisfizerem alguns critérios específicos de ativo, eles devem ser tratados como tal.
As informações contábeis são utilizadas para ajudar a criar uma imagem para a empresa, que a torne competitiva em seu mercado.
Portanto a contabilidade de recursos humanos é um instrumento que pode ajudar a melhorar a qualidade das informações, por ser uma ferramenta inovadora de gestão de empresa, podendo ser descrita como um processo para mensurar e relatar dados sobre recursos humanos, comunicando essas informações aos usuários interessados, seja através dos relatórios que as empresas obrigatoriamente publicam, ou através das informações destinadas ao mercado acionário, entidades classistas e aos seis empregados.
A contabilidade de recursos humanos também fornece uma perspectiva para analisar os efeitos de decisões (como demissões), sobre o quadro de pessoal explicando suas conseqüências para os administradores das empresas.
A avaliação de ativo intelectual tornou-se importante a partir desta era, denominada “do conhecimento”, há autores que afirmam ser possível estabelecer um método de avaliação desses ativos. Recorre-se a obre de Flamholtz (apud FIORI, 1985, P. 178) para afirmar: “(...) a característica distintiva da economia emergente é uma ênfase crescente no capital humano - o conhecimento, especialização e experiência das pessoas - em vez de capital físico. Um dado evidenciado é o custo de se desenvolver capital humano; investimentos significativos são exigidos pelos indivíduos e as organizações que os empregam”.
Verifica-se assim, a possibilidade de avaliação deste ativo, mesmo ressalvado por PATON (1995, P.105), em seu clássico trabalho Accounting Theory, quando afirmou que as pessoas não poderiam ser tratadas como um Ativo.
Entretanto, segundo Flamholtz (apud FIORI, 1985, P.312) “Existe outro critério essencial para determinar se um gasto é um ativo ou uma despesa: relaciona-se à noção de potencial futuro de serviços; é o” sine qua Mon’ de todos os ativos “.
De acordo com STEWART (1994, P. 28:32), o Institute of Chartered Accounting of Scotland examina medidas não financeiras para a performance de empresas. Na América do Norte, The Conference Board e o AICPA têm projeto similar, assim como o Canadian Institute of Chartered Accountants. Também corrobora a importância dos ativos intelectuais de uma empresa, estimando que eles representam ser três vezes mais valiosos que os ativos tangíveis registrados contabilmente.
Administradores disseram que usam e apreciam informações referentes à satisfação do cliente, à produtividade e ao processo de qualidade, mas que não querem divulgar este capital intelectual no Balanço Patrimonial, por exemplo, porque temem que possam passar para os concorrentes segredos de competição ou atrair litígio por parte de investidores descontentes.
PADOVEZE (2000) apresenta medidas sugeridas pela IFAC (International Federation of Accountants) para o gerenciamento do Capital Intelectual, conforme expresso no Quadro 1.
QUADRO 1 – MEDIDAS PARA GERENCIAMENTO DO CAPITAL INTELECTUAL
INDICADORES PARA O CAPITAL HUMANO
- Reputação dos empregados da companhia junto a empresas de colocação de empregados
- Anos de experiência na profissão
- Taxa de empregados com menos de dois anos de experiência (rookie ratio)
- Satisfação dos empregados
- Proporção dos empregados que dão novas idéias e sugestões e Proporção implementada
- Valor adicionado por empregado
- Valor adicionado por unidade monetária de salário
INDICADORES PARA O CAPITAL ORGANIZACIONAL
- Número de patentes
- Percentual de despesas de P&D sobre as vendas líquidas
- Custo de manutenção de patentes
- Custo de projeto de ciclo de vida por vendas
- Número de computadores individuais ligadas - ao banco de dados
- Número de vezes que o banco de dados é consultado
- Atualização do banco de dados
- Contribuições ao banco de dados
- Volume de uso do Sistema de Informações (SI) e conexões
- Custo do SI por vendas
- Lucro por custo do SI
- Satisfação com o serviço do SI
- Taxa de implementação de novas idéias pelo total de novas idéias geradas
- Número de introdução de novos produtos
- Introdução de novos produtos por empregado
- Número de equipes de projeto multifuncionais
- Proporção do lucro dos novos produtos introduzidos
- Tendência do ciclo de vida dos produtos nos últimos cinco anos
- Tempo médio para planejamento e desenvolvimento de produto
- Valor das novas idéias (economias e ganhos em dinheiro)
INDICADORES PARA A CLIENTELA E RELACIONAMENTOS
- Participação no mercado (market share)
- Crescimento no volume de negócios
- Proporção das vendas por repetitividade dos clientes
- Lealdade dos clientes
- Reclamações de clientes
- Rentabilidade dos produtos com uma proporção das vendas
- Número de alianças cliente / fornecedor e seu valor
- Proporção dos negócios dos clientes (ou fornecedores) que os produtos e serviços da empresa representam (em valor)
Fonte: Adaptado de Padoveze (2000, p.174)
3 - INDICADORES DE GESTÃO E EXCELÊNCIA DE PESSOAS
TINOCO (2001, P. 207) aponta uma série de Indicadores de Gestão e Excelência de Pessoas.
Objetivo: Segundo o autor, o objetivo dos indicadores de gestão de excelência de pessoas é fornecer uma série de Relatórios de Indicadores, com saídas periódicas, que permitirão um acompanhamento do desempenho das entidades, além de favorecer o confronto do efetivamente realizado com o planejado, a partir do Sistema de Informação Contábil Gerencial.
TIPOS DE INDICADORES: Indicadores de Desempenho, Indicadores de Valor Adicionado Bruto, Indicadores de Rentabilidade e Indicadores de Gestão (Operacionais) de Pessoas.
Síntese dos Indicadores Contábeis de Recursos Humanos:
INDICADORES CONTÁBEIS GERENCIAIS DE PESSOAS
ATIVIDADE
DESCRIÇÃO FÓRMULA
1.Relação Produção Física Produção em volume
Pessoal Horas/homem trabalhadas
2. Taxa de Variação da Produção Produção do ano -1
Produção no ano interior
3. Horas/ Homem Alocadas x Planejadas Horas/homens trabalhadas
Horas/homens planejadas
PRODUTIVIDADE
DESCRIÇÃO FÓRMULA
1. Produtividade Output
Input
2. Produtividade Valor da produção Atual / Valor anterior
Horas/ homens trabalhadas no ano/ ano anterior
3. Produtividade do Ativo Fixo Valor Adicionado Bruto
Ativo Imobilizado Fixo Operacional
4. Produtividade Total Produção do ano/Produção ano interior
Custos dos insumos no ano/Custos ano interior
VALOR ADICIONADO BRUTO
DESCRIÇÃO FÓRMULA
1. Taxa de Valor Adicionado Bruto Valor Adiciona Bruto
Vendas de Produtos ou serviços
2. Valor adicionado por hora e “CR” Vendas – Compras de outros CR` s – Compras externas
Volume de horas/homem trabalhadas no CR
3. Taxa de Variação do VAB VAB no ano/Vendas do ano
VAB no ano anterior/Vendas do ano anterior
QUALIDADE
DESCRIÇÃO FÓRMULA
1. Peças Defeituosas Peças Defeituosas
Peças Produzidas
2. Reclamações de Clientes Total de Reclamações no ano
Total de Clientes atendidos no ano
RENTABILIDADE
DESCRIÇÃO FÓRMULA
1. Emprego Vendas do Período
Número médio de empregados do período
2. Retorno do Patrimônio Líquido Lucros do período
Patrimônio Líquido médio do período
PRODUTIVIDADE
DESCRIÇÃO FÓRMULA
1. Media Salarial da Mão-de-obra Massa salarial anual da empresa
Número médio de funcionários x 12 Meses
2. Qualificação da Mão-de-obra Número efetivo de técnicos
Efetivo total da entidade
3. Estabilidade no Emprego Tempo médio de permanência no emprego
Tempo médio de permanência na empresa
4. Investimento para Geração de Emprego Investimento na geração de emprego
Empregos Gerados
As tabelas permitem comparações da evolução dos indicadores, ao longo de períodos, bem como permitem o confronto entre os centros de resultados e a empresa.
O Capital Intelectual pode ser dividido em três grandes capitais: o capital humano, o capital escritural e o capital do cliente. Para SILVA (2000), todos são intangíveis, mas descrevem coisas tangíveis para os executivos. É o intercâmbio entre eles que cria o capital intelectual.
4 - GERENCIAMENTO DO CAPITAL INTELECTUAL
PADOVEZE (2000, p.10) apresenta as medidas como sugestão para o gerenciamento do capital intelectual.
4.1 - Indicadores Para O Capital Humano
Reputação dos empregados da companhia perante a empresa de colocação de empregados; anos de experiência na profissão, taxa de empregados com menos de dois anos de experiência; satisfação dos empregados; proporção dos empregados, dando novas ideais e sugestões, e proporção implementada; valor adicionado por empregado; valor adicionado por unidade monetária de salário.
4.2 - Indicadores Para O Capital Estrutural
Número de patentes; percentual de despesas de P&D sobre as vendas líquidas; custo de manutenção de patentes; custo de projeto do ciclo de vida por vendas; número de computadores individuais ligados a banco de dados; volume de uso do sistema de informação (SI) e conexões; custo do SI por vendas; lucro por custo do SI; satisfação com o serviço do SI; valor da novas idéias (economia e ganho em dinheiro) etc.
4.3 - Indicadores Para A Clientela E Relacionamentos
Participação no mercado; crescimento no volume de negócios; proporção das vendas por repetitividade dos clientes; lealdade à marca; satisfação dos clientes; reclamação dos clientes; rentabilidade dos produtos como uma proporção das vendas; número de alianças cliente/fornecedor e seu valor; proporção dos negócios dos clientes (ou fornecedores) que os produtos e os serviços da empresa apresentam (em valor).
5 - MENSURAÇÃO DO CAPITAL INTELECTUAL
Não foi pronunciada ainda pela IFAC uma medida oficial para o capital intelectual. O que os estudiosos sugeriam é a utilizada para medir o goodwill, que é o valor dos fluxos futuros de benefícios (lucros ou fluxos de caixa), descontados a determinar taxa de custo de capital, que excede à avaliação dos ativos feita de forma individual.
Padoveze (200, p. 11) afirma que mais aceita tem sido entender que o valor do capital intelectual reside no valor da empresa que excede aos ativos que tangíveis.Afirmar ainda que o valor da empresa que excede aos ativos tangíveis, sugeridos pela IFAC como primeira mensuração do capital intelectual, seria a rentabilidade média percentual dos ativos das empresas do mesmo ramo, menos os impostos sobre o lucro trazidos a valor presente pelo critério de perpetuidade, a um custo médio de capital adotado.
IVANETE LINKE
Professora e Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis da UNISEP – União de Ensino do Sudoeste do Paraná, Professora da UNIVEL – União Educacional de Cascavel, Especialista em Contabilidade Financeira e Planejamento Tributário, Mestre em Ciências Contábeis-Controladoria.
e-mail: ivanetelinke@terra.com.br